Herstellungskosten nach BilMoG und nach steuerrechtlichen Bestimmungen – Teil I

– Beispielhafte Darstellung auf der Grundlage der Zuschlagsberechnung unter Hinweis auf Änderungen gegenüber bisherigem Handelsrecht –

• Dipl.-Finanzwirt Roland Köhler

Soweit zum Bilanzstichtag unfertige und/oder fertige Erzeugnisse vorhanden sind, müssen diese in der Bilanz als Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter angesetzt werden, und zwar in Höhe der Aufwendungen, die durch die Herstellung entstanden sind, sofern nicht eine niedrigere Bewertung zulässig oder geboten ist. Das in der Gewinn- und Verlustrechnung angesammelte Gesamtvolumen der Aufwendungen vermindert sich um den Betrag, der bei der Bestandsbewertung zu berücksichtigen ist. Daraus ergibt sich, dass die Bestandsbewertung in einem direkten Zusammenhang mit dem periodengerechten Ausweis des Erfolges steht.

Ausgangspunkt für die Bewertung der Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) des Umlaufvermögens stellen die Anschaffungs- und Herstellungskosten dar. Die im eigenen Betrieb hergestellten Wirtschaftsgüter sind mit den Herstellungskosten, die von Dritten erworbenen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Herstellungskosten beinhalten alle auf die Herstellung verwendeten Kosten.

Der Begriff „Herstellung“ ist durch zahlreiche Wahlrechte und Ermessensspielräume gekennzeichnet. Wahlrechte bei der Ermittlung der Herstellungskosten, die bilanzpolitisch genutzt werden können, sind im Wesentlichen auf produzierende Betriebe beschränkt. Bei diesen Betrieben sind sie in der Regel aber von großer Bedeutung. Hinsichtlich der Ermittlung der Herstellungskosten beschränkte sich handelsrechtlich nach dem HGB a.F. die Wertuntergrenze auf die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung. Die Wertobergrenze wurde durch die Möglichkeit der Einbeziehung von Gemeinkosten gem. § 255 Abs. 2 Sätze 3 und 4 und Absatz 3 HGB bestimmt.

Das BilMoG hat den Umfang der aktivierungspflichtigen Herstellungskostenbestandteile im Vergleich zum bisherigen Recht erweitert. Es sind nun nicht mehr nur die Einzelkosten der Herstellung aktivierungspflichtig, sondern auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Wertverzehrs des Anlagevermögens. Nach der Neuregelung des BilMoG sind zukünftig nunmehr die wichtigsten Gemeinkosten in die Herstellungskosten zwingend einzubeziehen. Die Neufassung des § 255 Abs. 2 und 3 HGB ist von allen bilanzierenden Kaufleuten verpflichtend für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden (siehe auch unter IV.). Steuerrechtlich waren dagegen unverändert bestimmte Gemeinkosten immer einbeziehungspflichtig. Nachstehend werden die alten und die neuen gesetzlichen Regelungen im Überblick dargestellt.

Die Rechnungslegung innerhalb des Systems der Finanzbuchhaltung kann die in diesem System erfassten Aufwendungen aber nicht den Herstellleistungen zuordnen. Zur Ermittlung der Herstellkosten müssen daher die Ergebnisse des internen Rechnungswesens herangezogen werden. Gegenstand der steuerlichen Betriebsprüfung bei der Prüfung der Herstellungskosten ist daher auch die Überprüfung der aus der Kosten- und Leistungsrechnung gewonnenen Werte, die bei der Bilanzierung dieser Positionen anzusetzen sind.

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