Formalrechtliche Aspekte der verdeckten Gewinnausschüttung nach neuem Recht

• Dipl.-Finanzwirt Markus Schlagheck

Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bzw. der Steuerfreiheit für Beteiligungserträge nach § 8b Abs. 1 KStG ergeben sich auch Änderungen für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung. Bestehen zwischen einer Kapitalgesellschaft und einem oder mehreren Gesellschaftern entgeltliche Leistungsbeziehungen, die einem Fremdvergleich nicht standhalten, wird auf Gesellschaftsebene eine verdeckte Gewinnausschüttung realisiert. Die dem Gesellschafter zugeflossene Gegenleistung wird von diesem i. d. R. bereits versteuert worden sein, so dass eine Umqualifizierung der Leistungsentgelte in eine andere Ausschüttung zu erfolgen hat, was mit einer Steuerentlastung einhergeht. Dies liegt in der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Leistungsentgelten und Ausschüttungen begründet. Mit dem Steuerentlastungsgesetz sind erhaltene (andere) Ausschüttungen je nach Rechtsform des Empfängers nur noch zur Hälfte zu besteuern (§ 3 Nr. 40d EStG für Personenunternehmen) oder ganz steuerfrei gestellt worden (§ 8b Abs. 1 KStG für Kapitalgesellschaften). Die materielle Steuerentlastung kann allerdings nur dann greifen, falls die notwendigen Änderung der Steuerbescheide auch verfahrensrechtlich möglich sind. Probleme können dann entstehen, wenn die Steuerfestsetzungen der ausschüttenden Gesellschaft gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte, die Ertragsteuerbescheide der Ausschüttungsempfänger jedoch ohne Vorbehalt ergangen ist. Deckt der Prüfer in diesen Fällen eine verdeckte Gewinnausschüttung auf, stellt sich die Frage nach der Änderung der Ertragsteuerbescheide des Ausschüttungsempfängers.

Beispiel 1 (Ausgangsfall):
Die A-GmbH hält sämtliche Anteile an der B-GmbH. Sie vermietet in 2002 an die B-GmbH ein Grundstück für 100.000. Die A-GmbH weist die 100.000 als Mietertrag aus, die B-GmbH erfasst einen Mietaufwand in gleicher Höhe. Im Rahmen der Außenprüfung bei der B-GmbH wird festgestellt, dass die Miete um 40.000 überhöht ist. Die Steuerfestsetzungen der B-GmbH erfolgten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO), die der A-GmbH nicht. Sämtliche Bescheide sind formell bestandskräftig.

Die Anmietung des Grundstücks gegen einen um 40.000 überhöhten Mietzins stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung der B-GmbH an die A-GmbH dar. Das zvE und der Gewerbeertrag der B-GmbH erhöht sich um 40.000 . Ihr KSt- u. GewSt-Bescheid 2002 ist gem. § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Im zvE und Gewerbeertrag der A-GmbH sind die überhöhten Mieterträge bereits enthalten. Da es sich i. H. v. 40.000 nicht um Mieterträge, sondern um andere Ausschüttungen handelt, die nach § 8b Abs. 1 KStG von der KSt und über § 7 GewStG auch von der GewSt befreit sind, ist das zvE und der Gewerbeertrag der A-GmbH um 40.000 zu mindern. Fraglich ist allerdings, ob der KSt- und GewSt-Bescheid 2002 der A-GmbH geändert werden kann. Dieser Frage soll im Weiteren nachgegangen werden.

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