Aktuelle Fragen aus der Praxis der Außenprüfung

• Dipl.-Finw. Udo Schumann

Ausweis von Barkautionen (z. B. „Pfandgelder“ der Getränkeindustrie) als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen?

Die Behandlung von Barkautionen, oftmals als „Pfandgelder“ bezeichnet, spielt in allen Wirtschaftszweigen eine Rolle, in denen Waren in einem Behältnis, beispielsweise in Fässern, Gebinden oder Kanistern abgegeben werden. Die bilanziellen und steuerlichen Folgen der Überlassung von Leihemballagen gegen Hinterlegung eines Pfandbetrages beschäftigen nicht nur die Bilanztheorie, sie haben auch in der Bilanzierungspraxis, z. B. der Getränkeindustrie, erhebliche Bedeutung.

Neben der Diskussion um die Frage, wem das Pfandgut handels- und steuerrechtlich zuzurechnen ist, die sich anhand der Begriffe „Kauflösung“ und „Pfandlösung“ kurz kennzeichnen lässt, ist insbesondere streitig, ob für vereinnahmte Pfandgelder eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung auszuweisen ist. Vor der Klärung des Ausweises der Rückzahlungsverpflichtung der Pfandgelder stellt sich aber die Frage nach dem Zeitpunkt der Buchung und Bilanzierung der vereinnahmten Barkaution. Erst ab diesem Zeitpunkt muss geklärt werden, ob und ggf. mit welchem Wert ein Posten für die Rücknahmeverpflichtung in die Bilanz aufzunehmen ist. Nach der Reihenfolgebedingung der Prüfung ist das Bewertungsproblem nachrangig, denn die Verpflichtung des Abfüllers, bei Rückgabe der Leihemballagen durch den Abnehmer die erhaltene Kaution zurückzuzahlen, entsteht erst ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der Pfandgelder.

Das für die Praxis maßgebliche Schreiben des BMF vom 11.7.1995 legt ohne nähere Begründung fest, dass Pfandgelder Betriebseinnahmen darstellen und der Passivierungspflicht durch die Bildung einer Rückstellung nachzukommen ist. Sowohl die buchmäßige Behandlung der Pfandgelder, ausgehend von der Pfandlösung, als auch die Behandlung der Pfandgelder als Fremdgelder bleiben unerwähnt.

Auf Grund des Verweises des BMF zur Behandlung der Pfandgelder als Betriebseinnahmen und wegen der Passivierungspflicht der vereinnahmten Pfandgelder stand bislang ausschließlich die Bewertung der Rückstellung für das zurückzuzahlende Pfandgeld der Höhe nach im Vordergrund des Interesses. Die vorgelagerten grundsätzlichen Fragen der Bilanzierung, z. B. die Frage nach der Erfassung der Pfandgelder, haben bislang offenbar keine Darstellung in der Literatur gefunden. Grund hierfür mag die durch das BMF-Schreiben vom 11.7.1995 vermeintlich abschließend geklärte Rechtslage gewesen sein, die es der Praxis jahrelang – m.E. zu Unrecht – ermöglichte, die vereinnahmten Pfandgelder als Betriebseinnahmen anzusetzen und gleichzeitig wegen der verpflichtenden Erklärung, die Pfandgelder zurückzuzahlen, Rückstellungen zu bilden. In diesem Zusammenhang ist auch auf die Anweisung des BMF vom 21.10.20023) hinzuweisen, in der der Zeitpunkt der Aktivierung einer „Forderung“ auf Rückerstattung verauslagter Pfandgelder beim Getränkegroßhandel bereits für den Zeitpunkt des Warenbezugs bestimmt wird. Es ist nicht erkennbar, welcher Grundfall (Kauflösung oder Pfandlösung) in welcher Weise durch dieses Schreiben gelöst werden sollte.

Nachstehend werden nur die auf der Stufe eines Verleihers (in der Getränkeindustrie des Abfüllers oder Herstellers) die bei der Vereinnahmung einer Barkaution auftretenden bilanziellen und steuerlichen Probleme dargelegt, insbesondere die Problematik des Ausweises als Forderung.

Seiten 88 - 92